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作者：吳雷鳴            《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2011年2月14日

售后回租，是指企業(yè)銷售自有的資產(chǎn)，以籌集所需要資金的一種交易活動(dòng)。“銷售”僅是一種方式，“籌資”是最終目的。很多公司利用售后回租作為資金籌集的手段，如近期華泰紙業(yè)（600308）、重慶鋼鐵（601005）、友利控股（000584）等發(fā)布售后回租融資租賃公告。按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)論是承租人還是出租人，都應(yīng)該將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），本文針對(duì)承租人在形成融資租賃的售后回租交易方式下的涉稅問題解析如下。

會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱“租賃準(zhǔn)則”）對(duì)售后租回交易形成融資租賃進(jìn)行了規(guī)范。租賃準(zhǔn)則遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，認(rèn)為對(duì)賣主（承租人）而言，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未全部轉(zhuǎn)移，因此不符合收入的確認(rèn)條件，不應(yīng)該立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)該將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。

例：假設(shè)2006年1月1日，甲公司購(gòu)入一臺(tái)注塑機(jī)，賬面原價(jià)100萬(wàn)元，已計(jì)提折舊40萬(wàn)元。因籌集資金的原因，2010年1月1日出售該設(shè)備給乙公司，售價(jià)為70萬(wàn)元。同時(shí)又按70萬(wàn)元價(jià)格與乙公司簽訂融資租賃協(xié)議將機(jī)器租回。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

甲公司對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理60

    累計(jì)折舊    40

   貸：固定資產(chǎn)——注塑機(jī)   100。

（2）向乙公司出售注塑機(jī)。

借：銀行存款    70

  貸：固定資產(chǎn)清理                  60

      遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益10。

（3）2010年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

2010年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝100÷（10－4）＝16.67（萬(wàn)元）

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益     16.67

    貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)               16.67。

其他會(huì)計(jì)分錄略。

涉稅分析

（一）流轉(zhuǎn)稅分析

在國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)出臺(tái)之前，售后租回交易形成融資租賃主要在兩個(gè)環(huán)節(jié)涉及流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)問題。這兩個(gè)環(huán)節(jié)分別是銷售資產(chǎn)環(huán)節(jié)和融資租賃期滿以約定價(jià)格購(gòu)回該設(shè)備環(huán)節(jié)。對(duì)于是否征收增值稅，因沒有明確的稅收規(guī)定，大部分企業(yè)按以下思路操作：

第一，銷售資產(chǎn)時(shí)，主要涉及增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）第四條對(duì)一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理作出規(guī)定：（1）一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

第二，融資租賃期滿以約定價(jià)格購(gòu)回該設(shè)備時(shí)，應(yīng)區(qū)分租賃公司性質(zhì)分別索取不同的發(fā)票。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

值得注意的是，2010年9月16日，國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)對(duì)以前征管爭(zhēng)議進(jìn)行明確規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。另外，企業(yè)在進(jìn)行該類業(yè)務(wù)操作時(shí)，要特別關(guān)注交易的對(duì)方是否為“經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)”。如果未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則不能適用13號(hào)公告的規(guī)定。

（二）企業(yè)所得稅分析

售后租回交易形成融資租賃，其實(shí)質(zhì)在于融資。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。商品銷售合同雖然已經(jīng)簽訂，但是企業(yè)并未將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。因此，筆者認(rèn)為，售后租回交易形成融資租賃所形成的當(dāng)期損益不需要確認(rèn)，企業(yè)并沒有因?yàn)榇隧?xiàng)銷售而獲得實(shí)質(zhì)性的“所得”，而應(yīng)該作為融資費(fèi)用予以遞延處理，即以“遞延收益”確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對(duì)于融資租賃期間，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。銷售收入與出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額，隨著按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。如上例，在2010年需要沖減當(dāng)期折舊費(fèi)用為16.67萬(wàn)元。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)規(guī)定，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。如果按上述會(huì)計(jì)處理的當(dāng)期折舊費(fèi)用與按承租人出售前原賬面價(jià)值計(jì)提的當(dāng)期折舊費(fèi)用有差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

（三）其他

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)明確規(guī)定，該公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。因此，此前已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的企業(yè)，可以依據(jù)本公告辦理退稅手續(xù)。